EPC审计中的问题和工作要求

原文发布日期：2025年3月10日

摘自《江苏证监局会计监管通讯》2025年第1期

转载自：中国证监会网站

【背景】

EPC 总承包建设模式是业主将项目的勘察设计、设备采购、施工等内容，全部发包给一家企业进行建设的组织模式。EPC 模式原本主要集中于石油、化工、电力、铁路等工程领域，该模式已逐渐推行至普通工程中。监督检查中发现，近年来部分上市公司在EPC承包项目中通过虚构交易、不恰当确认履约进度等手段进行财务造假。为提升审计执业质量，江苏证监局结合监管实践，梳理了审计机构在对上市公司EPC 项目进行审计时的突出执业问题，提示审计执业风险。

【主要问题】

一、风险评估程序

风险评估程序是注册会计师为了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以识别财务报表层次和认定层次重大错报风险而实施的审计程序。在EPC项目审计风险评估程序中，注册会计师了解被审计单位对项目管理的内控程序制度，识别与了解EPC项目合同签订、预算编制、成本计量、收入确认相关内部控制，有助于注册会计师识别被审计单位EPC 项目管理过程中的潜在风险点，恰当评估财务报表重大错报风险，并有针对性地设计、执行审计程序予以应对。

但是在检查中发现，部分注册会计师在已将EPC项目收入作为关键审计事项的前提下，未曾识别并了解被审计单位与项目预计总收入、预计总成本、实际投入成本等关键财务数据相关的内部控制活动，致使其未发现公司与工程项目相关的财务控制制度尚未建立健全，公司成本与收入的确认均无可靠依据，进而导致注册会计师未识别出公司虚构履约进度相关重大错报风险，未恰当设计并执行进一步审计程序予以应对。此外，部分注册会计师在了解被审计单位内部控制时仅简单获取交易凭证并附于审计底稿中，未结合EPC项目流程追踪有关交易在被审计单位财务报告信息系统中的处理过程，了解公司内部控制的审计程序流于形式，使其无法充分识别并评估有关重大错报风险。

二、控制测试

在了解被审计单位项目管理的内控程序制度的基础上，注册会计师应当对拟信赖的控制执行控制测试，这有助于其通过进一步测试控制运行有效性，评估EPC项目有关财务信息的准确性和可靠性，帮助注册会计师进一步确定实质性程序的性质、时间安排和范围，从而提升审计效率和效果。

但是在检查中发现，部分注册会计师未对拟信赖的与项目收入、成本等关键财务数据相关的内部控制执行控制测试；或是在执行控制测试的过程中，未将发现的部分项目无中标通知书、无预算成本、结算报表无监理单位盖章等控制偏差识别为控制缺陷，也未评价上述情况对控制运行有效性的影响。上述执业问题导致注册会计师未能更新其在风险评估阶段识别的重大错报风险水平，未能设计并执行有效的实质性程序予以应对。

三、实质性程序

一是部分注册会计师职业判断不当。例如，部分注册会计师认可被审计单位将供应商投产作为其自身投入确认实际发生的合同成本，并以此为基础计算履约进度确认收入，上述判断明显不符合企业会计准则规定，会计师判断严重不恰当；部分注册会计师在关注到业主方很可能无法向公司支付价款的情况下，未审慎判断上述情况对收入确认条件产生的影响，仍认可公司按照履约进度继续确认收入；某EPC工程项目合同存在补充协议，约定承包方作为项目的最终受益方，注册会计师未充分结合相关协议约定审慎判断上述业务交易实质，未对上述EPC工程合同收入确认获取充分、适当的审计证据；在EPC项目满足时段法下按履约进度确认收入的条件时，注册会计师认可公司以无法估计履约进度为由，变相按照时点法确认收入。

二是部分注册会计师实施的审计程序不恰当。例如，部分注册会计师在被询证者不了解工程进度、不具备回函能力的情况下，仍不恰当地采用函证替代监盘、走访等程序获取关于履约进度的审计证据；部分注册会计师于资产负债表日后在实施建造合同现场开展监盘，但未执行审计程序核查被审计单位监盘日与资产负债表日之间存货的变动是否得到恰当记录，以致未发现被审计单位在资产负债表日至监盘日之间存在工程成本投入；部分注册会计师在执行工程项目监盘程序时，未获取被审计单位完整的建筑工程项目明细，未制定完整的监盘计划，抽盘比例过低，以致其未能发现被审计单位虚构工程量、虚增资产及收入。

三是部分注册会计师未保持职业怀疑。例如，部分注册会计师执行分析程序时发现被审计单位成本投入与安装进度不匹配的异常情况，但未对该情况保持职业怀疑，未实施进一步程序予以核查；部分注册会计师在发现被审计单位尚未签订销售合同却发生大额施工成本，且施工分包合同未写明具体施工项目的情况下，未进一步了解业务背景、实地走访项目施工地，导致未发现被审计单位虚构工程项目虚增收入；部分注册会计师针对一份发函收到两份回函，且不同回函显示的工程投入进度不一致的情形，未保持职业怀疑，未对回函不符事项开展进一步核查。

【监管要求】

一、风险评估程序

注册会计师应当了解被审计单位对工程项目管理的内控制度程序，包括但不限于合同签订、预算编制、成本收入结转等控制。若被审计单位提供工程服务属于在某一时段内履行的履约义务，注册会计师还应当了解被审计单位确认履约进度相关的控制，评价被审计单位与工程项目相关的财务控制制度是否建立健全。

在实施风险评估程序时，注册会计师除了执行检查、观察审计程序外，针对识别出的与工程项目业务循环有关的关键控制点，注册会计师还应当执行穿行测试，追踪交易在财务报告信息系统中的处理流程，以评价有关控制是否设计有效、是否得到执行。例如，注册会计师在获取施工合同、已发生成本明细、预计总成本明细等资料后，除检查上述资料及对应凭证外，注册会计师还应当对被审计单位的合同审批、合同签订、收入确认、成本结转等环节在系统中的运行过程进行测试，以评价有关控制制度是否足以防止或发现并纠正错报。

二、控制测试

在了解被审计单位对工程项目管理的内控制度后，注册会计师应当测试拟信赖的被审计单位对工程项目管理的内控制度程序，包括但不限于合同签订、预算编制、成本收入结转等控制。在测试上述控制时，注册会计师应当审慎评估识别出的控制偏差，评价上述偏差是否表明被审计单位存在控制缺陷，并考虑其潜在后果以及对实质性程序性质、时间安排、范围的影响。例如，注册会计师在测试工程项目合同签订控制时，发现被审计单位项目合同的审批日期晚于合同签订日期、或系统中合同审批日期晚于项目实际执行日期，注册会计师应当审慎评价上述情况是否表明被审计单位合同审批控制流于形式，此时注册会计师还应重点关注有关项目的真实性，考虑在执行实质性程序时除了获取并检查项目立项资料等内部证据外，还应通过走访、监盘等程序获取与项目真实性相关的外部证据，以与充足的内部证据相互印证。

除此之外，对于采用时段法确认收入的工程项目来说，与确认履约进度相关的控制是工程项目管理中的关键控制。若被审计单位采用产出法确认履约进度，注册会计师应当了解被审计单位选取的产出指标，评价被审计单位获取产值信息、结转收入成本等关键控制的运行有效性，在此过程中应关注发现的控制偏差及其潜在后果，例如企业会计记录中确认的履约进度与被审计单位从业主方获取的履约进度不一致、从业主方获取的包含产出信息的进度结算单等单据无签字盖章证明等，注册会计师应审慎判断上述偏差是否表明被审计单位可能存在控制缺陷；若被审计单位采用投入法确认履约进度，注册会计师应当测试被审计单位建立的内部成本核算制度、财务预算及报告制度的有效性，评价上述制度是否能使被审计单位准确计量每期发生的成本，重点关注已经发生的成本是否完整记录在会计处理中、是否存在不应计入已发生成本的支出等，并评价有关控制是否能对完成剩余履约义务将要发生的成本作出科学、合理地估计。

三、实质性程序

（一）恰当执行分析性测试

注册会计师在对EPC项目执行审计程序时，应当通过获取并检查工程项目合同、询问相关业务人员、了解行业情况等审计程序，了解项目的业务模式，分析不同项目的合同条款是否存在明显差异，若存在明显异于其他项目的情形，注册会计师应当执行进一步审计程序，分析该合同的交易背景、商业实质、合同方是否与被审计单位存在关联关系，审慎判断异常条款存在的合理性，考虑上述异常是否表明可能存在舞弊导致的重大错报风险。另外，当业主方的履约能力发生重大变化时，注册会计师还应当审慎判断相关对价是否很可能收回，以及对收入确认条件的影响。

其次，注册会计师应当基于通过前述审计程序获取的具体事实及情况，审慎判断被审计单位采用的收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。注册会计师应当考虑以下方面：

一是应当形成对被审计单位主要责任人身份的判断。企业会计准则规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入，控制的情形包括（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在EPC项目审计中，注册会计师应当获取并检查与工程项目相关的所有合同、协议，仔细分析合同条款，了解被审计单位工程项目的业务模式及商业实质，进而对被审计单位主要责任人身份的恰当性形成职业判断。在评价被审计单位转让商品前是否能够控制该商品时，注册会计师不应局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有有关的事实及情况。

例如，在某些EPC项目中，上市公司与其他主体共同组成联合体，其中上市公司承担项目设计及管理责任，其他主体承担施工责任，工程项目合同约定由上市公司及分包主体组成的联合体对项目履约承担连带责任，并由上市公司与业主方结算合同价款；与此同时，上市公司与联合体中的其他主体签订补充协议，约定上市公司仅就设计及管理部分承担责任，不承担施工方的连带责任，同时上市公司在未收到业主方支付的价款之前，没有义务向施工方支付施工款。此时注册会计师不应仅依据上市公司负责价款结算且需承担连带责任的情况，认为上市公司对该履约义务承担主要责任。注册会计师应综合考虑联合体与业主方签订的合同及补充协议的全部事实及情况，分析该工程业务的商业实质，审慎判断补充协议中的约定是否表明上市公司无需承担除设计及管理责任以外的履约风险。除此之外，注册会计师还应当了解同行业上市公司或被审计单位同类项目的业务模式及合同条款，评价上述情况是否与同类项目存在显著不同，进而形成对该项目主要责任人身份的判断。

二是应当形成对被审计单位时点法、时段法选择的判断。企业会计准则规定，企业提供工程服务若满足下列条件之一的，企业应当采用时段法按照履约进度确认收入：①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；②客户能够控制企业履约过程中在建的商品；③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。当工程项目符合时段法确认收入时，注册会计师不应认可被审计单位以时段法之“名”、行时点法之“实”。

当被审计单位采用产出法确认履约进度时，注册会计师应当了解行业惯例、工程项目业务模式，审慎评价被审计单位选取的产出指标的合理性及可获得性。注册会计师还应当比较分析来自企业内部的审计证据，以及通过函证、走访、监盘获取的外部审计证据，审慎判断内、外部审计证据是否存在矛盾，是否能够相互印证，对被审计单位履约进度确认的恰当性获取充分、适当的审计证据。相关审计程序包括但不限于，注册会计师获取并检查被审计单位内部的派工单、工程完成量统计报告、阶段性工作报告，分析是否存在明显提前完工的情形或项目实施周期明显短于同类项目的情形，并与从业主方或工程监理单位处取得的项目监理报告、阶段性验收单、初验报告等进行比较，分析二者是否存在进度上的差异；必要时，注册会计师还应当结合现场走访、函证、监盘获取的关于项目实际执行情况的审计证据，审慎判断与其从其他渠道了解的情况是否一致，进而对被审计单位会计记录中确认的履约进度的恰当性获取充分、适当的审计证据。

当被审计单采用投入法确认履约进度时，注册会计师应当分析获取的内、外部审计证据，审慎评价被审计单位会计记录中已发生成本的合理性、预计总成本的合理性，进而对被审计单位确认的履约进度的恰当性获取充分、适当的审计证据，在此过程中注册会计师应当保持职业怀疑，对可能引起疑虑的情形执行追加的审计程序加以验证。有关审计程序包括但不限于，注册会计师应当对获取的合同履约成本明细进行分析，重点关注成本结构是否合理，已发生成本是否记录完整，是否包括不应计入的成本，例如分包商准备或生产阶段的成本、施工中尚未安装的商品或材料成本、非正常损耗等；同时，注册会计师还应当结合现场监盘等审计程序，重点关注项目的实际执行情况与被审计单位会计记录是否一致、是否存在明显异常，例如监盘现场注册会计师观察某项目尚未投入安装，但有关成本已计入合同履约成本中；此外，注册会计师还应当结合历史上已完工项目的整体毛利率情况，审慎分析被审计单位对尚未完工项目的预算编制是否合理。

（二）恰当实施项目监盘

一是评价管理层用以记录和控制盘点结果的指令和程序。注册会计师评价管理层用以记录和控制盘点结果的指令和程序时，应当考虑以下方面：

（1）被审计单位所使用的盘点表单的设计，以及盘点记录的使用、收集、清点等控制程序是否恰当。盘点表单应当包括工程类项目的名称、分布地点、资产编码、账面数量及进度、盘点数量及进度、工程类项目现状、差异数量及进度、差异分析等内容，且盘点表单应予以连续编号。值得注意的是，若盘点表单中没有账面金额，注册会计师还应将盘点表单中的项目与会计记录进行核对，充分考虑盘点表单中所列项目的完整性。（2）评价被审计单位对于在建项目完工进度的认定方法是否恰当，是否为行业通用方法，同类工程项目所采用的认定方法是否保持一致。（3）关注已停工的项目是否包括在盘点计划中。（4）关注被审计单位是否设计并使用盘点标识用以区分已盘点及尚未盘点的项目。（5）关注被审计单位是否计划安排人员实施复盘程序。

此外，注册会计师在评价管理层用以记录和控制盘点结果的指令和程序是否恰当时，若发现被审计单位盘点清单中工程项目或工程项目包含的资产明细与会计记录不一致，注册会计师应向管理层询问并分析不匹配的原因及其合理性、管理层日常工作中如何匹配二者，并考虑是否有必要执行进一步审计程序，如要求被审计单位提供能够匹配的清单或查看上年监盘记录核对程序。若在执行进一步审计程序后仍无法将被审计单位盘点表单与会计记录匹配，则无法执行监盘程序，注册会计师应当审慎考虑上述事项对审计意见的影响。

二是观察管理层盘点程序的实施情况。在被审计单位执行盘点程序的过程中，注册会计师应当对其盘点程序的实施情况进行观察，有助于注册会计师获取管理层指令和程序是否得到有效执行的审计证据。在此过程中，注册会计师应当观察被审计单位是否按照管理层预先编制的盘点指令和程序进行盘点，包括但不限于：

（1）被审计单位在盘点过程中，对于在建项目完工程度的认定方法与盘点计划是否一致；（2）对于已停工的项目，是否在盘点记录中记录；（3）对于已盘点的项目是否附有盘点标识，以区分已盘点和未盘点项目；（4）是否按计划实施复盘程序。若在观察时发现被审计单位实际盘点情况与盘点计划表不一致，注册会计师应先了解不一致的原因，并对原因及合理性进行分析，审慎考虑可能对财务报表审计产生的影响。

三是检查资产。在被审计单位盘点的过程中，注册会计师应当对工程项目资产进行检查。注册会计师在监盘时，不仅应对资产的真实性获取充分、适当的审计证据，也要考虑其状况及监盘现场出现的其他可能影响财务报表核算的情形，包括但不限于：

（1）监盘时发现项目已处于长期停工状态，注册会计师应当了解项目停工的原因、被审计单位对项目未来的规划等信息，评价被审计单位对资产计提减值是否充分。

（2）监盘时发现项目已被法院查封，注册会计师应当考虑被审计单位对资产的所有权是否受到限制，获取被审计单位对上述情况的解释及未来计划，充分考虑相关事项是否应在财务报表中披露或确认或有负债。

（3）监盘时发现工程项目与施工单位存在重大纠纷或工程事故，注册会计师应当结合被审计单位对事件的处理及可能产生的影响，充分考虑相关事项是否应在财务报表中进行会计处理或披露。

（4）监盘时可以获取关于工程项目履约进度的有关证据。例如，监盘时发现某工程未动工或长时间停工，但被审计单位会计记录中仍然确认履约进度；监盘中发现某项目工程施工进度与会计记录明显不匹配等。上述情形可能表明被审计单位财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当重点关注并充分考虑对财务报表审计可能产生的影响。

此外，若在非资产负债表日实施监盘，注册会计师应当实施适当的审计程序，以确定盘点日与资产负债表日之间的工程项目投入变动是否得到恰当的记录。

四是执行抽盘。若监盘地点工程项目数量较多，注册会计师可以考虑采用审计抽样确定抽盘样本，样本总体应涵盖所选择监盘地点全部的工程项目。在对项目盘点结果进行测试时，注册会计师应当从项目盘点记录中选取项目追查至实物，并从实物中选取项目追查至盘点记录，二者不应重复。在监盘完成后，注册会计师应根据自己在监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

值得注意的是，审计人员应当及时整理监盘现场的照片、被审计单位签字的盘点表和监盘表等工作底稿，并将监盘现场发现的问题及时汇报给项目负责人、签字注册会计师及项目合伙人；若项目组内部无法达成一致时，应履行内部分歧解决程序，向事务所层面报告并跟踪解决。

（三）恰当实施函证、走访程序

在对EPC项目执行审计程序的过程中，除了获取充足的内部审计证据外，注册会计师还应当获取尽可能多的外部审计证据，以与内部审计证据相互印证。除了实施项目监盘程序获取的审计证据之外，注册会计师还可以实施函证、走访等审计程序，获取有关外部审计证据。

注册会计师可以通过向业主方函证工程项目进展情况，获取关于项目真实性、履约进度确认恰当性的审计证据，在这个过程中注册会计师应当注意以下事项，包括但不限于：

一是在实施函证程序前，注册会计师应当考虑被询证者对函证事项的了解情况、预期被询证者回复询证函的能力或意愿、预期被询证者的客观性等因素，以评价函证程序的恰当性。在某些情况下，业主方可能不具备客观性或回函的能力，此时注册会计师选择函证程序获取审计证据可能是不恰当的。例如，部分被审计单位可能为了防范工程回款风险而代管客户的章证照，此时函证获取的审计证据缺乏可靠性。

二是在实施函证的过程中，注册会计师应当对函证全过程保持控制。在以邮寄形式函证时，注册会计师应当对发函联系人、地址与回函相关信息执行核对程序，若发现不一致情况应当开展进一步核查，以对回函的可靠性保持控制。例如，若注册会计师收到回函后发现，回函地址与发函地址不一致，此时注册会计师应当执行审计程序以进一步了解回函地址不一致的原因及合理性，并将其在底稿中记录。

三是收到回函后，注册会计师应当核实回函不符事项、及形成不符事项的原因，重点关注回函中可能引起疑虑的矛盾情况，审慎评估上述事项是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。例如，注册会计师发出一份函证却收到两份回函，且不同回函显示的工程进度不一致，此时注册会计师应当保持职业怀疑，核实上述情况，而非直接认可与账面履约进度相一致的回函。对于未收到回函的情况，注册会计师应当执行替代测试，例如可以通过实施现场走访、项目监盘等审计程序获取有关审计证据，若注册会计师认为替代测试无法获取充分、适当的审计证据，此时应当审慎考虑上述事项对审计意见的影响。

此外，注册会计师还可以通过走访供应商、业主方或施工地等，获取关于项目基本情况、合同背景、业务开展方式、结算方式、合同方与被审计单位是否存在关联关系等外部审计证据，以进一步验证已获取的内部审计证据的真实性。注册会计师应当对走访过程保持控制，包括核实被访谈者的身份，如索要名片、工卡、姓名牌等，充分评估被访谈者对有关事项的了解情况，对被审计单位与被访谈者之间串通舞弊的风险保持警觉。注册会计师可以通过比较分析从不同渠道获取的信息，评价信息之间是否能相互印证，在此过程中注册会计师应当对可能引起疑虑的情形保持警觉，例如注册会计师走访业主方了解到的施工进度与访谈供应商获得的项目成本投入情况不一致，此时注册会计师应当执行进一步审计程序予以核查。

（四）恰当实施检查程序

除了上述程序中涉及到的检查程序外，注册会计师还可以获取并检查以下资料，以对被审计单位工程项目财务核算的真实性、准确性、完整性获取充分、适当的审计证据，包括但不限于：（1）检查工程项目批准与立项、土地使用权的取得、项目的建设许可与施工许可等资料，并核对相关证件上记载的事项与实际情况是否一致；（2）获取并检查项目服务合同、项目设计书、运行进度表、项目月报、监理报告、成果报告等文件，以判断被审计单位确认的履约进度是否有充足依据支撑；（3）获取并检查被审计单位重大项目的合同履约成本明细表，对项目成本明细执行细节测试，从合同履约成本明细表中选取样本检查至原始凭证、从原始凭证选取样本检查至合同履约成本明细，关注已发生的成本是否完整记录、成本明细中是否包含不应计入的成本。

（五）恰当利用专家工作

注册会计师在实施相关审计程序后，若仍无法对工程类项目的履约进度获取充分、适当的审计证据，注册会计师应考虑在必要时利用外部专家的工作。涉及利用专家工作的情形可能包括：（1）若被审计单位存在大量工程类项目，企业通过开发的内部系统录入并管理公司所有工程项目，在此情形下项目组不仅需要对企业内部控制进行穿行测试和控制测试，还需要聘请IT专家对相关系统进行审计；（2）对于部分特殊类工程项目，如项目资产全部覆盖在地下，注册会计师可能无法通过传统手段获取项目履约进度有关审计证据；（3）对于新兴项目，如具备复杂结构的设计、新材料的运用等项目，注册会计师可能无法对该类项目履约进度获取充分、适当的审计证据；（4）若实施其他审计程序仍无法获取关于履约进度充分、适当的审计证据，注册会计师可以考虑聘请工程造价、监理等技术专家评估项目履约进度。

（六）恰当实施复核

复核审计工作包括项目内部复核与项目质量控制复核。

项目内部复核包括一般复核，即由经验较为丰富的项目组成员对经验较少的项目组成员的工作进行指导、监督和复核，在工程项目审计中，尤其是执行项目监盘程序时，应当考虑监盘人员的胜任能力，并由经验更丰富的成员对审计程序执行的恰当性、审计证据的充分适当性、底稿记录的完整性进行复核。项目合伙人复核，项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任，在工程项目审计中，项目合伙人应当对审计涉及的重大事项、重大判断等进行审慎复核，包括但不限于被审计单位收入确认政策的合理性、成本计提的恰当性、预估总预算的准确性、履约进度确认的恰当性等。除此之外，如果项目合伙人合理判断某项程序对于获取充分、适当的审计证据是至关重要的，那么应当对该程序执行的恰当性及获取的审计证据的充分适当性进行复核，例如工程项目监盘程序中，除了应当委派具有丰富经验的项目组成员复核外，项目合伙人也应在适当的时点开展复核。

项目质量控制复核是会计师事务所制定的一系列政策和程序，要求项目组以外的人员在出具报告前对项目组做出的重大判断及准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。在EPC项目审计中，项目质量控制复核人员除了应当复核项目组做出的重大判断，例如对被审计单位收入确认政策、履约进度确认方法合理性的判断，还应当复核关键审计程序底稿，重点关注项目组在执行审计程序时是否保持恰当的职业怀疑、是否存在项目组未关注到的异常情形，例如复核项目组是否对回函不符事项进行充分核查、是否对分析程序中发现的矛盾情形获取充分适当的审计证据、项目监盘程序是否执行到位等。

检查中发现，部分EPC项目审计中，项目组成员已将发现的异常情况汇报给项目负责人或项目合伙人，却未获得应有重视及妥善处理，致使审计失败，这可能表明事务所的项目质量控制复核程序未发挥应有的作用。因此，在审计中，会计师事务所除了制定政策和程序要求项目质量控制复核人员执行复核外，还应当建立机制，使项目组成员间无法就发现的异常达成一致时，或发现存在舞弊迹象时，可以在事务所层面寻求咨询或投诉，形成反映和解决问题的通畅途径。